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位置：山東忠信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 > 納稅輔導(dǎo)

    對(duì)企業(yè)所得稅資產(chǎn)評(píng)估增值政策的分析資產(chǎn)評(píng)估增值是由于通貨膨脹、物價(jià)上漲等因素造成的，在評(píng)估時(shí)確認(rèn)的增值實(shí)際上是由企業(yè)以前各期資產(chǎn)的增值累積遞延而來(lái)，就其自身的性質(zhì)而言，屬于一種資本利得。對(duì)這種因資產(chǎn)累積增值而體現(xiàn)的資本利得，上述企業(yè)所得稅政策主要結(jié)合其在現(xiàn)金上是否得到確認(rèn)而將評(píng)估增值分為應(yīng)稅的增值、不計(jì)征企業(yè)所得稅的增值和可做選擇的增值。

　　一、應(yīng)稅的資產(chǎn)評(píng)估增值 1．應(yīng)稅的資產(chǎn)評(píng)估增值范圍。 應(yīng)稅的資產(chǎn)評(píng)估增值包括以下兩種情況：

　�。�1）在非股權(quán)支付額高于20%的企業(yè)合并、分立改組活動(dòng)中，對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值中包含的資產(chǎn)評(píng)估增值給予征稅的政策。
　
　�。�2）在非股權(quán)支付額低于20%的企業(yè)合并、分立改組活動(dòng)中，取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的合并或分立企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。

　　2．應(yīng)稅資產(chǎn)評(píng)估增值的納稅主體。 在應(yīng)稅的資產(chǎn)評(píng)估增值中，被合并企業(yè)和被分立企業(yè)應(yīng)作為計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的主體。

　　3．應(yīng)稅評(píng)估增值在計(jì)稅時(shí)的扣除問(wèn)題。

　　合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)和分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)中包含的已計(jì)征企業(yè)所得稅的增值，合并企業(yè)和分立企業(yè)在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本，其評(píng)估增值部分可以從稅前扣除。

　　例如：A公司采用吸收合并的方式將B公司并入A公司，B公司解散。在合并活動(dòng)中，A公司支付給B公司股東（假設(shè)只有一個(gè)股東）現(xiàn)金2000萬(wàn)元和合并后A公司5%的股權(quán)（其賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元）。B公司被合并前其資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元（假設(shè)此賬面價(jià)值即為計(jì)稅成本），評(píng)估后確認(rèn)其公允價(jià)值為11000萬(wàn)元，產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值5000萬(wàn)元。在這一合并活動(dòng)中，有關(guān)各方的稅務(wù)處理如下：B公司股東：由于A公司支付給B公司股東的非股權(quán)支付額占支付股權(quán)賬面價(jià)值的比例為22.22%（2000÷9000×100%），高于20%.因此B公司股東應(yīng)按轉(zhuǎn)讓B公司資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，2000萬(wàn)元現(xiàn)金和9000萬(wàn)元股權(quán)所對(duì)應(yīng)的增值應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。增值部分計(jì)征企業(yè)所得稅的計(jì)算過(guò)程如下：應(yīng)納稅所得額=（2000+9000）－6000=5000萬(wàn)元，即5000萬(wàn)元資產(chǎn)增值應(yīng)計(jì)征企業(yè)所得稅。

　　合并后A公司：取得B公司的各類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)按11000萬(wàn)元確認(rèn)計(jì)稅成本。

　　二、不計(jì)征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評(píng)估增值

　　1．不計(jì)征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評(píng)估增值范圍。

　　企業(yè)在合并、分立改組活動(dòng)中，合并企業(yè)或分立企業(yè)支付的非股權(quán)支付額不高于20%的，被合并企業(yè)或被分立企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值中與股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)評(píng)估增值不計(jì)征企業(yè)所得稅。

　　2．不計(jì)征企業(yè)所得稅的評(píng)估增值在計(jì)稅時(shí)的扣除問(wèn)題。

　　由于適用不計(jì)征企業(yè)所得稅政策的資產(chǎn)評(píng)估增值在稅收上未確認(rèn)實(shí)現(xiàn)，因此該部分資產(chǎn)的計(jì)價(jià)遵循歷史成本的原則，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，評(píng)估增值部分在計(jì)稅時(shí)不能從稅前扣除。
　　例如：A公司采用吸收合并的方式將B公司并入A公司，B公司解散。在合并活動(dòng)中，A公司支付給B公司股東（假設(shè)只有一個(gè)股東）現(xiàn)金1000萬(wàn)元和合并后A公司5%的股權(quán)（其賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元）。B公司被合并前其資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元（假設(shè)此賬面價(jià)值即為計(jì)稅成本），評(píng)估后確認(rèn)其公允價(jià)值為10000萬(wàn)元，產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值4000萬(wàn)元。在這一合并活動(dòng)中，有關(guān)各方的稅務(wù)處理如下：B公司股東：由于A公司支付給B公司股東的1000萬(wàn)元非股權(quán)支付額占支付股權(quán)賬面價(jià)值的比例為11.11%（1000÷9000×100%），不高于20%.因此只對(duì)1000萬(wàn)元非股權(quán)支付額所對(duì)應(yīng)的增值計(jì)征企業(yè)所得稅，另外9000萬(wàn)元股權(quán)支付額所對(duì)應(yīng)的增值不計(jì)征企業(yè)所得稅。1000萬(wàn)元非股權(quán)支付額所對(duì)應(yīng)的增值計(jì)征企業(yè)所得稅的計(jì)算過(guò)程如下：應(yīng)納稅所得額=1000－1000×（6000÷10000）=400萬(wàn)元。

　　合并后A公司：取得B公司的各類(lèi)資產(chǎn)，應(yīng)分別確認(rèn)計(jì)稅成本，與1000萬(wàn)元非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)其計(jì)稅成本為1000萬(wàn)元，與9000萬(wàn)元股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)其計(jì)稅成本為5400萬(wàn)元[9000×（6000÷10000）].在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)可以參照股份制企業(yè)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值的納稅調(diào)整方法。

　　三、可做征免稅選擇的資產(chǎn)評(píng)估增值

　　對(duì)于企業(yè)在進(jìn)行股份制改造中發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)評(píng)估增值，可以由企業(yè)選擇對(duì)其增值部分是否繳納企業(yè)所得稅，如果企業(yè)對(duì)其增值部分計(jì)算繳納了企業(yè)所得稅，在稅收上確認(rèn)實(shí)現(xiàn)了，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并從稅前扣除；如果企業(yè)未對(duì)增值部分計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，在會(huì)計(jì)上可以相應(yīng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬戶(hù)，作相應(yīng)賬務(wù)處理，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)按照資產(chǎn)的歷史成本計(jì)算扣除，其評(píng)估增值部分不得扣除。

　　適用所得稅資產(chǎn)評(píng)估增值政策時(shí)應(yīng)注意事項(xiàng)企業(yè)在改組活動(dòng)中應(yīng)從實(shí)際出發(fā)，選擇適用最優(yōu)的改組方式，在適用符合企業(yè)改組情況的資產(chǎn)評(píng)估增值政策時(shí)應(yīng)注意兩點(diǎn)。

　　一是注意合理適用對(duì)整體增值的征免稅政策。企業(yè)在合并、分立中，當(dāng)合并企業(yè)或分立企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)合并、分立方）支付給被合并企業(yè)或被分立企業(yè)及其股東（以下簡(jiǎn)稱(chēng)被合并、分立方）的非股權(quán)支付額占股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）的比例不高于或高于20%時(shí)，其整體增值適用的政策不同。當(dāng)高于20%時(shí)，其整體增值適用征稅政策。當(dāng)?shù)陀?0%時(shí)，其整體增值中只就與取得的非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值部分計(jì)征企業(yè)所得稅，其余股權(quán)支付額所對(duì)應(yīng)的增值不計(jì)征企業(yè)所得稅。作為被合并、分立方在確認(rèn)非股權(quán)支付額的比例時(shí)應(yīng)考慮“20%”這一征免稅政策臨界點(diǎn)。當(dāng)被合并、分立方不急于獲取現(xiàn)金時(shí)可以選擇較低的非股權(quán)支付額，適用不計(jì)征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評(píng)估增值政策，其評(píng)估增值可以在以后轉(zhuǎn)讓合并、分立方股權(quán)時(shí)獲得實(shí)現(xiàn)，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)再計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　二是注意選擇適合企業(yè)的評(píng)估增值調(diào)整方法對(duì)于適用不計(jì)征企業(yè)所得稅政策的評(píng)估增值，包括企業(yè)合并、分立中的評(píng)估增值和股份制企業(yè)進(jìn)行股份制改造中的評(píng)估增值，合并、分立企業(yè)和股份制改造企業(yè)在納稅時(shí)需對(duì)其會(huì)計(jì)與稅收之間的差異進(jìn)行調(diào)整。在適用調(diào)整方法時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)被評(píng)估資產(chǎn)的項(xiàng)目情況和適用的折舊或攤銷(xiāo)方法選擇適用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整法或綜合調(diào)整法。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目單一、折舊或攤銷(xiāo)年限較少或采用加速折舊辦法時(shí)應(yīng)選擇適用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整法；當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目較多，資產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo)年限較長(zhǎng)且未采用加速折舊辦法時(shí)應(yīng)選擇適用綜合調(diào)整法。